Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
19
3. Белоусов А. Л. Вопросы развития конкурентных отношений в россий-
ской банковской системе // Russian
Journal
of
Economics
and
Law. 2023. Т. 17, № 1.
С. 51-62.
4. Белоусов А. Л. Теоретические и практические аспекты формирования фи-
нансового маркетплейса в Российской Федерации // Russian Journal of Economics
and Law. 2021. Т. 15, № 3. С. 413-424.
5. Правовые и финансово-экономические средства достижения целей устой-
чивого развития / Г. Ф. Ручкина, М. А. Лапина, И. В. Понкин [и др.]; Под ред.
Г. Ф. Ручкиной, М. А. Лапиной. М.: Прометей, 2022. 698 с.
6. Трансформация публично-правовых средств развития экономики и финан-
сов / Л. В. Голоскоков, А. В. Куракин, З. А. Саидов [и др.]. М.: Компания КноРус,
2019. 410 с.
Ю. М. Белякова
,
кандидат экономических наук,
Коллегия адвокатов Москвы «НМБ и партнеры»
ЦИФРОВЫЕ СЛЕДЫ КАК ИСТОЧНИК ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
Аннотация.
Основной аспект исследования посвящен доказательствам
в виде цифровых следов, которые используют представители налоговых органов
в качестве основы для обвинений в судебных спорах с налогоплательщиками.
Ключевые слова:
налоговое право, цифровые следы, арбитражный суд, су-
дебные споры, доказательства, IP адреса
DIGITAL FOOTPRINTS AS A SOURCE OF EVIDENCE
IN TAX LAW
Abstract.
The main aspect of the study is devoted to evidence in the form of dig-
ital traces, which are used by representatives of the tax authorities, as an evidence base
in litigation with taxpayers.
Keywords
:
tax law, digital traces, arbitration court, litigation, evidence, IP
Введение.
Федеральная налоговая служба Российской Федерации не стоит на
месте и, по информации из открытых источников, является одной из самых про-
двинутых служб во всем мире в применении цифровых технологий. Для автома-
тизации процесса подготовки документов налоговой и бухгалтерской отчетности
Федеральное государственное унитарное предприятие «Главный научно-исследо-
вательский вычислительный центр Федеральной налоговой службы» разрабаты-
вает различные программные комплексы [2. С. 1].
Для планирования проверок и предпроверочного анализа используются та-
кие программные комплексы, как ПК «АСК НДС-2» АИС «Налог-3». Как заметил
несколько лет назад М. В. Мишустин: «Налоговые органы обладают одной из са-
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
20
мых больших баз данных, объемом более 705 Тбайт (по состоянию на 2019 год),
и ее объем постоянно растет. Федеральная налоговая служба создала электронную
систему, в том числе позволяющую обмениваться информацией с различными ми-
нистерствами и ведомствами для более качественной работы с налогоплательщи-
ками» [1. С. 2]. Тема статьи не столько аналитические базы данных ФНС, которые,
безусловно, опираются на цифровые данные из самых разных электронных баз,
сколько те цифровые следы, которые они предъявляют в виде доказательств в су-
дах в спорах с налогоплательщиками.
В судебной практике как в арбитражном процессе, так и в уголовном стал уже
привычным термин «цифровой след», то есть сохранение информации в различ-
ных базах данных в результате использования компьютеров, мобильных средств
связи, банковских карт и других устройств. В налоговых спорах собранные надле-
жащим образом доказательства действий налогоплательщика в информационной
среде, то есть «цифровые» доказательства, уже стали обыденностью. Более того,
определение ВС РФ от 07.02.2023 поставило точку в споре о том, считать ли до-
пустимыми доказательствами незаверенные скриншоты электронной переписки,
посчитав данные доказательства допустимыми [5. С. 6].
Основная часть.
В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК
РФ) неоднократно упоминаются доказательства. Так, в статье ч. 4 ст. 101 НК РФ
«Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой провер-
ки» говорится о том, что налоговые органы могут использовать различные источ-
ники информации и доказательств, при этом обязаны ознакомить налогоплатель-
щика с документами, материалами, источниками доказательств [4. С. 48]. Также
мы видим, что в соответствии с главой 14.4-1 НК РФ сотрудники налоговых орга-
нов не могут использовать только те доказательства, которые получены из страно-
вых отчетов, или те доказательства, которые получены от компетентных органов
иностранных государств (территорий) в рамках международного обмена, без ис-
следования иных доказательств. Таким образом, законодательство не только пред-
писывает всестороннее изучение доказательств, а прямо запрещает использовать
какие-то одни доказательства без изучения совокупности фактов и доказывающих
их материалов [4. С. 318].
Что же мы видим в судебной практике, что заслуживает не только присталь-
ного внимания налогоплательщиков в части взаимоотношений с регулирующим
органом в виде представителей Федеральной налоговой службы (далее – ФНС),
но и заслуживает внимания научного сообщества.
Какие доказательства встречаются в судебных актах в рамках споров с нало-
говыми органами, которые можно считать цифровыми следами:
– Совпадение IP-адресов организаций.
– Совпадение IP-адреса центра бухгалтерского сопровождения.
– Выписки по счетам контрагентов из банков.
– Информацию из системы ЦБР «Знай своего клиента».
– Информация из стран, в юрисдикциях которых обслуживается контрагент.
– Информация из системы «Платон» и т. п.
– Информация из таможенных деклараций.
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
21
– Переписка в мессенджерах по вопросам финансово-экономической
деятельности.
– Изъятые цифровые носители с хранящейся информацией.
– Информация с камер наблюдения объектов.
– Информация с сайтов организаций.
В статье более подробно рассматривается только одна разновидность циф-
ровых следов в виде IP- и MAC-адресов. До настоящего времени наиболее рас-
пространенными доказательствами вины налогоплательщика в налоговых спорах
является совпадение IP-адресов как сотрудников разных компаний, так и сотрудни-
ков компании, оказывающей бухгалтерские услуги ограниченному кругу лиц, ко-
торых налоговые органы считают связанными между собой. Практика использова-
ния подобного рода доказательств появилась в 2010 году. В своем письме Минфин
России, который в то время представлял начальник департамента С. В. Разгулин,
заявивший, что «НК РФ, в частности статья 93.1 НК РФ представляет инспек-
торам право запрашивать у банков, операторов или провайдеров, в рамках про-
водимых мероприятий налогового контроля, информацию об IP- и MAC-адресах
компании» [6. С. 1]. На протяжении десятилетия, а именно с 2010 по 2020 год суды
не только принимали указанные доказательства как допустимые, но и считали, что
совпадение IP- и MAC-адресов напрямую свидетельствует о получении необосно-
ванной налоговой выгоды.
Например, в одном из дел налоговые органы установили, что налогоплатель-
щик неправомерно уменьшил свои налоговые обязательства, перечислив часть
выручки, полученной от реализации товаров, на контрагентов, применявших
специальные налоговые режимы, такие как упрощенная система налогообложения
и патент. Как отметил суд, приняв позицию налогового органа как правомерную,
налогоплательщик реализовывал товар без НДС взаимозависимым партнерам
на специальном режиме, который находился по одному с ним адресу, более того,
в одном помещении. При этом расходы на оплату коммунальных услуг нес только
налогоплательщик, являющийся ответчиком по делу. Организации использовали
единый товарный знак, IP-адрес для управления системой обмена электронны-
ми документами с банками («клиент-банк»). Налогоплательщик нес расходы на
оплату рекламы, услуг Интернета, публикацию объявлений о найме работников
и о реализации готовой продукции третьим лицам [7. С. 18].
По данным сайта арбитражных судов ras.arbitr.ru, налоговые органы только
в 2022 году использовали аргумент о совпадении IP-адреса как доказательство
противоправных действий налогоплательщика более чем в двухстах налоговых
спорах. В нашей практике мы сталкиваемся с тем, что судьи часто путают, что
такое IP-адрес и что такое MAC-адрес.
Технически все определяется просто и такие объяснения в течение 2022–
2023 годов можно увидеть в судебных делах. IP-адрес и MAC-адрес исполь-
зуются одновременно, но имеют разное назначение и смысл. Все компьютеры
или устройства в Интернете имеют два типа адресов: свой физический адрес
и свой интернет-адрес. Физический адрес, который также называется адресом
управления доступа к среде или MAC, идентифицирует устройство с другими
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
22
устройствами в той же локальной сети. Интернет-адрес или IP-адрес идентифи-
цирует устройство глобально. Оба адреса необходимы для того, чтобы сетевые
пакеты с информацией достигли получателя. В качестве примера хотим обра-
тить внимание на такой адрес - 197.162.1.2 с маской 255.255.255.0, где первые
семь цифр, это IP-адрес или сеть, а последняя двойка – это хост внутри этой сети
[10. С. 1]. Любое программное обеспечение Интернета, такое как веб-браузер,
направляет данные в пункт назначения в Интернете с использованием IP-адреса
пункта назначения. Этот адрес вставляется в пакеты данных, которые отправля-
ет сетевой программный модуль. Пользователи редко используют номера адре-
сов напрямую, вместо этого используют DNS-имена «Domain Name System, это
распределенная база данных, которая содержит информацию о компьютерах
(хостах), включенных в сеть Internet» [3. С. 1], которые приложение переводит
в соответствующий номер. Другое различие между MAC-адресом и IP-адресом
заключается в способе назначения адресов. IP-адрес привязывается к сетевому
устройству посредством конфигурации программного обеспечения, и сетевые
администраторы могут изменить его в любое время. Коммутатор локальной сети
поддерживает таблицы протокола разрешения адресов (ARP), которые сопостав-
ляют IP-адреса с MAC-адресами. Когда маршрутизатор отправляет на коммута-
тор пакет с адресатом, указанным IP-адресом, он использует таблицу ARP, чтобы
узнать, какой MAC-адрес следует присоединить к пакету, когда он пересылает
данные на устройство. Интернет-маршрутизаторы перемещают пакеты из ис-
ходной сети в целевую сеть, а затем в локальную сеть, к которой подключено
устройство назначения. Эта локальная сеть преобразует IP-адрес в MAC-адрес,
добавляет MAC-адрес потоку данных и отправляет данные на устройство назна-
чения [12. С. 3].
Таким образом, если известен, например, MAC-адрес удаленного сервера,
то отправить пакет с информацией на этот сервер невозможно, поскольку адрес
не содержит информацию о сети назначения, т.е. IP-адрес. Резюмируя, отметим,
что IP-адрес имеет стратегическое значение, указывая, куда глобально надо пере-
дать пакет, MAC-адреса имеют тактическое значение, содержащие информацию
о том, какому ближайшему устройству (из нашей же сети) необходимо передать
информацию.
Если говорить применительно к судебным спорам, то есть разные доводы
налогоплательщиков, как основанные на технических знаниях, так и полностью
им противоречащие, но устроившие судей, которые приняли указанные доказа-
тельства. Так, например, при совпадении IP-адресов, у организаций уникальные
МАС-адреса (адреса сетевой карты, имеющей аппаратную привязку к конкрет-
ному оборудованию) компьютеров, с которых направлялась отчетность, различ-
ны. В свою очередь, IP-адрес не позволяет идентифицировать персональный
компьютер в сети Интернет либо конкретного пользователя, а означает лишь
уникальный сетевой адрес узла в компьютерной сети. Совпадение IP-адресов
объясняется тем, что налогоплательщики осуществляли свою деятельность в од-
ном здании или даже группе зданий [8. С. 12]. Гостевой Wi-Fi также помогает
налогоплательщикам объяснить совпадение IP-адресов у группы налогопла-
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
23
тельщиков вне зависимости от того, являются ли они группой или нет. Самым
распространенным заблуждением налоговых органов и судов является то, что
в одном офисном здании не могут быть одинаковые IP-адреса. Безусловно, это
заблуждение помогает налогоплательщику отвести данные доказательства как
недопустимые, так как IP-адреса в офисных зданиях могут быть как публичны-
ми (внешними) и локальными (внутренними), и могут быть использованы для
выхода в сеть Интернет, при этом не принадлежать стационарным компьютерам
в офисах фирм, арендующих помещения. Так, например, спорные адреса в кон-
кретном судебном деле были расположены в шестиэтажном и десятиэтажном
офисных зданиях, с наличием гостевого Wi-Fi, который открыт для арендато-
ров и посетителей [9. С. 8]. Еще один аргумент, который используют налогопла-
тельщики, это то, что налоговый орган не установил совпадение MAC-адреса,
считая, что для допустимого доказательства достаточно совпадения IP-адреса.
Объясняя это тем, что в отличие от IP-адреса, MAC-адрес имеет уникальный вид
оборудования, позволяющий идентифицировать именно устройство, с которого
происходит выход в сеть. «Совпадение IP-адреса не может являться обстоятель-
ством, которое указывает на связанность и подконтрольность организаций без
установления совпадения с MAC-адресом» [11. С. 9].
Заключение.
Несмотря на то, что судьи все больше изучают набор так на-
зываемых цифровых следов в судебных делах, используют экспертные заключе-
ния профильных технических специалистов, принимая решения, а доказатель-
ство о совпадении IP адресов суды перестали воспринимать, как допустимое
доказательство, подтверждающее налоговые правонарушения, что не помогает
налогоплательщикам снять налоговые претензии. Что же делать в будущем не
только налогоплательщикам, но и правоприменителям? Представляется, что
тот набор цифровых следов, который есть уже сейчас, вполне позволяет как
решать публичную функцию сбора налогов, так и принимать взвешенные реше-
ния судьям. Другое дело, защита информации. В XXI веке защита информации
носит глобальный характер с огромными операционными рисками, и сейчас на
рынке огромное количество предложений от самых распространенных советов
в виде использования VPN. Такие сети используются для безопасной и аноним-
ной передачи данных по публичным сетям. Принцип их работы заключается не
только в маскировании IP-адресов пользователей, но и шифровании данных,
в результате чего пользователи, не имеющие разрешения на получение таких
данных, не смогут их прочесть. Другой источник защиты информации Proxy
сервера, которые не всегда маскируют IP-адрес (анонимные), сколько ускоря-
ют процесс получения информации (прозрачные). Технические специалисты
предлагают использовать Tor Browser, систему прокси-серверов, позволяющую
устанавливать анонимное сетевое соединение, защищенное от прослушива-
ния. Операторы веб-сайтов и сервисов, которые используются при подключе-
нии к Интернету, увидят соединение, исходящее из сети Tor вместо реального
адреса подключения к сети Интернет (IP-адреса). По умолчанию, в подобных
браузерах не сохраняется история просмотра. Файлы cookie, данные, собира-
емые операторами в том числе для аналитики посещаемости сайтов, действи-
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
24
тельны только для одного сеанса (до выхода из Tor Browser или запроса нового
удостоверения).
Обращаем внимание, что использование систем шифрования не столько по-
зволяет скрыть те или иные возможные нарушения законодательных требований,
сколько предлагает необходимо минимальную защиту от хакерских атак в XXI
веке, когда информация является самым важным ресурсом, который нужно защи-
щать. Хотя в настоящее время на разных уровнях слышны как инициативы, тре-
бующие запретов использования VPN устройств, так и предложения разработать
российские VPN.
Список литературы
1. Доклад представителей ФНС на публичных обсуждениях изменений НК
РФ. URL:
https://www.nalog.gov.ru
2. Кумыкова Ж. М.
Программные средства-комплексное решение для юриди-
ческих лиц. URL:
https://www.nalog.gov.ru
3. Масич Г. Ф. Курс лекций. Институт механики сплошных сред. URL:
https://
www.icmm.ru/uchebnaya-deyatelnost/lektsii
4.
Налоговый Кодекс Российской Федерации // Правовая система «Гарант».
5.
Определение Верховного Суда РФ от 7 февраля 2023 г. № 5-КГ22-144-К2//2023.
URL:
https://vsrf.ru/stor_pdf.php?id=2212388
6.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина РФ от 19 мая 2010 г. № 03-02-07/1-243. URL:
https://internet.garant.ru/#/
document/12175925/paragraph/1:5
7. Постановление АС Поволжского округа от 14.05.2020 № Ф06-61253/2020 по
делу № А12-10221/2019//2020. URL:
https://internet.garant.ru/#/document/39315051/
paragraph/1:10
8. Постановление АС Поволжского округа от 21.02.2022 по делу А55-
11590/2021//2021. URL:
https://kad.arbitr.ru/Card/82cb040d-8303-4958-a685-849946ca2749
9.
Постановление АС Уральского округа от 11.06.2020 по делу № А71-
2363/2019//2020. URL:
https://kad.arbitr.ru/Card/cd132942-1ed1-42b3-a95a-cedc8f347aea
10. Разница между IP и MAC-адресам, Компания Cisco
Tips 2018. URL:
https://
ciscotips.ru/ip-and-mac
11. Решение АС Республики Татарстан от 20.07.2022 по делу № А65-2033/2022.
URL:
https://kad.arbitr.ru/Card/404441c7-c766-433a-8ddf-0f6f8b1b6a44
12. John Burke, Chris Partsenidis, What’s the difference between a MAC address
and IP address? URL:
https://www.techtarget.com
