Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
73
6. Лютова О. И. Принцип самостоятельности исполнения налоговой обязан-
ности в условиях цифровизации экономики // Теоретическая и прикладная юри-
спруденция. 2023. № 1(15). С. 99-105.
7. Мигачева Е. В. Правовое регулирование функционирования налоговой
системы Российской Федерации в условиях цифровой экономики // Безопасность
бизнеса. 2022. № 3. С. 37-43.
8. Напсо М. Б. К вопросу о введении новых налогов и сборов (часть 2) //
Налоги. 2019. № 6. С. 39-44.
9. Напсо М. Б. Правовая конструкция налогообложения в РФ и ее принципы:
новые реалии и вызовы // Право и государство: теория и практика. 2022. № 3(207).
С. 180-183.
10. Напсо М. Б. Новации в правовом регулировании порядка исчисления на-
лога // Право и государство: теория и практика. 2022. № 5 (209). С. 79-83.
11. Правосубъектность участников финансовых правоотношений и ее транс-
формация в условиях развития цифровой экономики / О. Ю. Бакаева, Е. Г. Беликов,
М. А. Каткова и др. М.: Русайнс, 2022. 236 с.
12. Рябова Е. В. Налогообложение в контексте массовой роботизации и вне-
дрения искусственного интеллекта // Вестник Университета имени О. Е. Кутафина
(МГЮА). 2021. № 9. С. 105-112.
13. Садчиков М. Н. Финансово-правовое регулирование налогового сувере-
нитета Российской Федерации: дис. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2021. 426 с.
14. Тютин Д. В. Налоговое право: курс лекций. URL: https://www.consultant.ru
15. Хаванова И. А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в ин-
теграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. № 11. С. 41-51.
16. Цифровая сущность финансового права: прошлое, настоящее, буду-
щее: монография / под ред. И. И. Кучерова, Н. А. Поветкиной. М.: ИЗиСП,
Юриспруденция, 2022. 272 с.
С. М. Миронова
,
доктор юридических наук, доцент,
Российская академия народного хозяйства и государственной
службы при Президенте Российской Федерации
(Волгоградский институт управления – филиал)
ЦИФРОВАЯ ТРАНСФОРМАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
В УСЛОВИЯХ ГИГ-ЭКОНОМИКИ
Аннотация.
Трансформация отношений занятости как в России, так и в мире,
появление самозанятых, независимых подрядчиков, платформенных занятых,
а также цифровых платформ, через которые они выполняют работы, оказывают
услуги, вызывает необходимость изменений и налогово-правового статуса указан-
ных лиц, совершенствования правового регулирования взаимоотношений таких
налогоплательщиков, а также иных участников налоговых правоотношений с на-
логовыми органами. В связи с необходимостью разграничения отношений и уста-
новления статуса занятости, которая влечет налоговые последствия, и с целью
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
74
снижения налоговых рисков, представляется целесообразным введения специаль-
ных электронных сервисов ФНС, направленных на работу с самозанятыми и опре-
деления их статуса занятости.
Ключевые слова:
налоговые правоотношения, гиг-экономика, самозанятые,
платформенная занятость, цифровые платформы, цифровые сервисы; личный ка-
бинет, налог на профессиональный доход
Финансирование:
Исследование выполнено за счет гранта Российского науч-
ного фонда № 22-28-00914, https://rscf.ru/project/22-28-00914.
DIGITAL TRANSFORMATION OF TAX LEGAL RELATIONS
IN THE CONDITIONS OF THE GIG ECONOMY
Abstract.
The transformation of employment relations both in Russia and in the
world, the emergence of self-employed, independent contractors, platform workers,
as well as digital platforms through which they perform work and provide services,
necessitates changes in the tax and legal status of these persons and improvement of the
legal regulation of relationships such taxpayers, as well as other participants in tax legal
relations with tax authorities. Due to the need to differentiate relations and establish
employment status, which entail tax consequences, and in order to reduce tax risks,
it seems advisable to introduce special electronic services of the Federal Tax Service
aimed at working with the self-employed and determining their employment status.
Keywords
:
tax legal relations, gig economy, self-employed, platform employment,
digital platforms, digital services, personal area, professional income tax
Цифровизация в разных сферах жизни, использование информационных тех-
нологий в тех или иных сферах общественных отношений, приводит к их транс-
формации, что предполагает трансформацию правового регулирования этих отно-
шений. Одной из сфер, где цифровизация оказывает существенное влияние, можно
назвать рынок труда и формы занятости. Появившийся термин «гиг-экономика»,
который предполагает развитие экономики через использование кратковременной
занятости, на условиях независимого подряда, без найма по трудовому договору;
развитие цифровых платформ, в том числе цифровых платформ занятости, что пре-
допределяет развитие платформенной занятости, приводит к новому этапу гиг-эко-
номики, когда число занятых лиц на условиях самозанятости или платформенной
занятости возрастает. Эти тенденции наблюдаются как в России, так и за рубежом.
В свою очередь это влияет на изменение налоговых правоотношений: под
воздействием цифровых технологий появляются новые субъекты налоговых пра-
воотношений, трансформируются налоговые обязанности, как у налогоплатель-
щиков, так и иных участников налоговых правоотношений, внедряются новые ин-
струменты налогового администрирования и налогового контроля, что вызывает
интерес в науке у исследователей [6, 7, 10, 14–17].
С 1 января 2019 года в России в порядке эксперимента был введен налог на
профессиональный доход, плательщиков которого называют самозанятыми. По со-
стоянию на 31 августа 2023 года в Российской Федерации зарегистрировано 8 мил-
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
75
лионов 283 тысячи 519 самозанятых – плательщиков налога на профессиональный
доход, из них 95 % не имеют статус индивидуального предпринимателя [13]. С од-
ной стороны, появление налога на профессиональный доход позволило многим
гражданам не только выйти из тени (то есть задачи введения данного налогового
режима можно считать выполненными), легализовать свои доходы, которые они
раньше не показывали, но и выбирать более удобный способ уплаты налога, а так-
же снижать суммы уплачиваемых налогов за счет пониженных налоговых ставок
(вместо уплаты НДФЛ 13 %, уплачивать 4 или 6%). В том числе это было обуслов-
лено упрощенным порядком регистрации налогового режима, который возможно
осуществить либо через специальное приложение «Мой налог» или через приложе-
ние банка, и он не требует сложных процедур, а занимает несколько минут. То есть
для граждан, использующих данный налоговый режим, преимущества оказались
очевидны. С другой стороны, труд самозанятых начали использовать предприни-
матели в тех случаях, которые раньше было сферой исключительно трудовых пра-
воотношений, что привело к определенным злоупотреблениям с их стороны.
Налог на профессиональный доход, используемый самозанятыми, является
первым максимально оцифрованным сервисом взаимодействия между налогопла-
тельщиком и налоговым органом, а также с участием иных лиц. В связи с этим
представляет интерес анализ как в целом трансформации налоговых правоотно-
шений в условиях гиг-экономики, так и непосредственно при использовании дан-
ного налогового режима.
Цифровая трансформация привела к изменениям условий и форм занятости,
когда уже не обязательность работать по трудовому договору, а в некоторых случа-
ях условия найма допускают дистанционную форму работы. Появляется большое
число лиц, занятых в экономике, не официально, что ставит перед государством
задачу по легализации их доходов, выводу людей из тени. Действенный механизм
для этого предполагает максимальное упрощение взаимодействия между налого-
плательщиком и налоговым органом, что возможно сделать путем электронного
взаимодействия данных лиц посредством личного кабинета налогоплательщика,
а в последствии и мобильного приложения «Мой налог», упрощения процедуры
постановки на налоговый учет, применения электронных инструментов налогово-
го контроля, а также возложения ряда обязанностей по взаимодействию налого-
плательщиков с налоговыми органами на иных лиц, например, на банки.
Банки в этих отношениях стали играть особую роль. Так, впервые регистрация
самозанятого (плательщика налога на профессиональный доход) была разрешена
не только через мобильное приложение (что также является новшеством по срав-
нению с ранее используемыми налоговыми режимами), но и через банк, в котором
у самозанятого открыт счет и есть мобильное приложение или онлайн-банк. Таким
образом, все взаимодействие по поводу уплаты налога на профессиональный доход
у самозанятого может строиться исключительно через банк без обращения непо-
средственно в налоговый орган. В связи с этим в литературе обращается внимание
на вопросы, которые могут возникать в этих случаях [9], а также ставится право-
мерный вопрос о необходимости определения места соответствующих технических
норм в регулировании взаимодействия между банком и налоговым органом [9, 11].
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
76
Один из наиболее обсуждаемых в практике вопросов, связанных с деятель-
ностью самозанятых лиц, – это вопрос возможной подмены трудовых отноше-
ний гражданско-правовыми отношениями с самозанятыми при привлечении их
организациями для выполнения работ или оказания услуг. В литературе широ-
ко обсуждается данный аспект и возможные критерии разграничения трудовых
и гражданско-правовых отношений [3, 4, 5, 8]. Практика показывает множество
примеров привлечения к работе самозанятых в тех случаях, когда возможно за-
ключение трудовых договоров. Это могут быть как единичные случаи в рамках ра-
боты организации, так и выстраивание бизнес-моделей на основе такой занятости.
Особенно это распространенно в сфере занятости курьеров (например, курьеры
компании «Самокат» заняты именно на таких условиях).
ФНС России с целью пресечения подобной практики, самостоятельной оцен-
ки рисков налогоплательщиками и плательщиками страховых взносов в своих
письмах устанавливает критерии, по которым можно определить, имеют ли отно-
шения с самозанятыми лицами признаки трудовых отношений и предостерегает
предпринимателей от использования подобных инструментов с целью занижения
налогов и страховых взносов (Письмо ФНС России от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674
«О направлении информации по проведению мероприятий налогового контроля по
НПД»; Письмо ФНС России от 16.09.2021 № АБ-4-20/13183@)). И если в отноше-
нии самих самозанятых законодательством установлен мораторий на проведение
налогового контроля в период эксперимента, то в отношении предпринимателей,
которые работают с самозанятыми, таких ограничений нет, регулярно проводятся
налоговые проверки, что влечет переквалификацию гражданско-правовых отно-
шений в трудовые с последующим доначислением налогов.
Такая проверка в первую очередь должна осуществляться предпринимате-
лями, которые работают с самозанятыми, поскольку именно они несут налого-
вые риски по доначислению налогов. В то же время сами плательщики налога
на профессиональный доход могут быть заинтересованы в определении своего
статуса с точки зрения занятости с целью последующей защиты своих трудовых
и социальных прав (в том числе начисления пенсии, возможности использования
пособий по социальному страхованию и пр.), несмотря на то, что в настоящее вре-
мя многие самозанятые согласны с тем, что в отношении них не уплачиваются
страховые взносы и сознательно идут на иски с этим связанные.
Подобного рода критерии разграничения трудовых и гражданско-правовых
отношений и порядок проверки статуса занятости лица закрепляются и в зарубеж-
ной практике.
Например, в Великобритании уже с 2017 года используется инструмент по
проверке статуса занятости на предмет уплаты налогов (CEST), чтобы узнать, сле-
дует ли работника по конкретному заданию классифицировать как работающего
по найму или самозанятого для целей налогообложения [1].
Инструмент предоставляет следующие определения на основе предостав-
ленной информации:
– нанят для целей налогообложения для этой работы;
– самозанятый для целей налогообложения для этой работы;
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
77
– применяются правила работы без выплаты заработной платы (IR35);
– правила работы не по найму (IR35) не применяются.
Данный инструмент может быть использован такими субъектами, как на-
ниматели, агентства или работники. Для каждой из категории лиц есть свои по-
яснения, в каких случаях, они могут проводить эту проверку и с какой целью.
Например, наниматель может это делать, если он планирует нанять или уже нанял
работника, или если меняются условия работы.
Для работника такая проверка будет актуальна, если он хочет проверить точ-
ность того статуса занятости, который предоставляет ему организация; если он хо-
чет использовать эти критерии как часть процесса несогласия со статусом в опре-
деленных случаях и т. д.
Для отдельных профессий установлены специальные правила, которые мо-
гут определять статус для целей налогообложения и уплаты страховых взносов
(например, уборщики офисов, занятость в качестве домашней прислуги супругом
или близким родственником, экзаменаторы и пр.), в связи с чем в каждом кон-
кретном случае при проверке необходимо посмотреть, к какой группе профессий
относится данное лицо.
Для использования данного сервиса необходимо знать подробности работы,
которые позволят более точно определить статус занятости:
– детали контракта;
– обязанности работника;
– кто решает, какую работу нужно выполнить;
– кто решает, когда, где и как выполняется работа;
– как работнику будут выплачиваться денежные средства;
– включает ли соглашение какие-либо корпоративные льготы или возмеще-
ние расходов [1].
В других странах также устанавливаются критерии, позволяющие разграни-
чить правовой статус работника как независимого подрядчика или наемного ра-
ботника. Например, в США выделяют три группы критериев, на основе которых
можно сделать вывод о подконтрольности или независимости работника: 1) пове-
денческий критерий – как решаются вопросы взаимодействия между компанией
и работником, например, контролирует ли компания, как работник выполняет свои
должностные обязанности; 2) финансовый критерий – как производятся выплаты
работнику, как часто в какие сроки, компенсируются расходы на материалы и ин-
струменты и пр.; 3) характер отношений – есть ли договор, есть ли распорядок
дня, страховка, оплачиваемый отпуск и пр. [2].
Как видно из представленного перечня, критерии разграничения отношений
занятости в разных странах схожи.
Таким образом, как работник, так и лицо, его привлекающее на разных усло-
виях занятости, могут через сайт провести проверки статуса таких лиц, что явля-
ется действенным инструментом для оценки налоговых рисков.
Поскольку такие критерии уже сформулированы российскими налоговыми
органами представляется целесообразным следующий шаг по созданию элек-
тронного сервиса по определению статуса занятости лиц и определения возмож-
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
78
ных налоговых рисков в правоотношениях с плательщиками налога на профес-
сиональный доход. С учетом развития электронных сервисов ФНС России и ее
ролью в цифровом взаимодействии между налогоплательщиками и налоговыми
органами, а также возрастающим числом самозанятых в стране, представляется,
что такой сервис будет востребован как со стороны бизнеса, работающего с само-
занятыми, так и у самих граждан. Для первых этот сервис будет способствовать
снижению их налоговых рисков. Для лиц, работающих на условиях самозанято-
сти, сервис может стать отличной возможностью понять свой правовой статус за-
нятости с последующим отстаиванием и защитой своих трудовых прав.
В случае с налоговыми рисками предпринимателей речь идет в первую оче-
редь об эффективном выстраивании налогового администрирования и налогового
контроля, что будет способствовать увеличению сумм налогов и страховых взно-
сов, поступающих в бюджет.
Четкое определение правового статуса занятого лица выходит за рамки толь-
ко налоговых отношений (хотя налоговые органы интересуются в большей сте-
пени исполнением налоговой обязанности). Речь идет о регулировании занятости
в государстве и использовании таких форм занятости, которые позволяют мак-
симально эффективно учесть интересы всех сторон – бизнеса, работников и са-
мого государства, которое выстраивает регуляторную модель таких отношений.
Именно налоговые органы, имеющие в своем распоряжении данные о взаимодей-
ствии указанных лиц, может на основе этих данных предложить соответствую-
щую модель государству. Несмотря на то, что в литературе отмечаются сложно-
сти в использовании цифровых налоговых сервисов [12], представляется, что при
должной разъяснительной работы предлагаемый нами сервис будет востребован
гражданами.
Таким образом, трансформация отношений занятости как в России, так
и в мире, появление самозанятых, независимых подрядчиков, платформенных за-
нятых, а также цифровых платформ, через которые они выполняют работы, ока-
зывают услуги, вызывает необходимость изменений и налогово-правового статуса
указанных лиц, а также совершенствования правового регулирования взаимоотно-
шений таких налогоплательщиков, а также иных участников налоговых правоот-
ношений с налоговыми органами. В связи с необходимостью разграничения отно-
шений и установления статуса занятости, который влечет налоговые последствия,
и с целью снижения налоговых рисков представляется целесообразным введение
специальных электронных сервисов ФНС, направленных на работу с самозаняты-
ми и определения их статуса занятости.
Список литературы
1. Guidance «Check employment status for tax». URL: https://www.gov.uk/
guidance/check-employment-status-for-tax
2. Independent Contractor (Self-Employed) or Employee? URL: https://www.
irs.gov/ru/businesses/small-businesses-self-employed/independent-contractor-self-
employed-or-employee
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
79
3. Ершова И. В. Феномен самозанятости: к пятилетнему юбилею правового
режима / И. В. Ершова, В. А. Лаптев, О. А. Тарасенко // Государство и право. 2023.
№ 1. С. 34-47.
4. Жигачев А. В. Налоговые риски переквалификации гражданско-правового
договора в трудовой договор при привлечении самозанятых (налогоплательщиков
налога на профессиональный доход) // СПС КонсультантПлюс.
5. Лунева Е. В., Погодина О. Н., Матвеев П. А., Толстова И. А. Проблемы
обоснования в рамках проведения налоговых проверок сотрудничества налого-
плательщика с самозанятым лицом // Юрист. 2021. № 12. С. 23-26.
6. Лютова О. И. Обязанность постановки на учет в налоговых органах в ус-
ловиях цифровизации // Актуальные проблемы российского права. 2022. Т. 17,
№ 9(142). С. 42-48.
7. Лютова О. И. ФНС России как цифровая платформа: особенности и пер-
спективы правового регулирования // Современное общество и право. 2023.
№ 1(62). С. 37-41.
8. Миронова С. М., Кожемякин Д. В., Пономарченко А. Е. Адаптация право-
вого регулирования трудовых, гражданских, налоговых правоотношений к усло-
виям гиг-экономики // Правоприменение. 2022. Т. 6, № 4. С. 314-329.
9. Миронова С. М., Кожемякин Д. В. Роль банков при применении экспери-
ментальных налоговых режимов // Банковское право. 2022. № 5. С. 25-33.
10. Мошкова Д. М. Трансформация налоговых правоотношений в условиях
цифровизации экономики России // Право и цифровая экономика. 2021. № 4(14).
С. 56-62.
11. Омелехина Н. В. Цифровая модель финансовой деятельности публич-
но-правовых образований: некоторые правовые аспекты // Финансовое право.
2021. № 7. С. 18-22.
12. Поветкина Н. А., Копина А. А. «Цифровые» права налогоплательщика //
Налоги. 2020. № 5. С. 40-44.
13. Сведения о количестве самозанятых граждан, зафиксировавших свой
статус и применяющих специальный налоговый режим «Налог на профессио-
нальный доход по состоянию на 31.08.2023». URL: https://rmsp.nalog.ru/statistics2.
html?t=1694160849668
14. Финансовое право в условиях развития цифровой экономики: монография
/ К. Т. Анисина, Б. Г. Бадмаев, И. В. Бит-Шабо и др.; под ред. И. А. Цинделиани.
М.: Проспект, 2019. 320 с.
15. Цинделиани И. А., Гусева Т. А., Изотов А. В. Совершенствование нало-
гового контроля в условиях цифровизации // Правоприменение. 2022. Т. 6. № 1.
С. 77-87.
16. Цифровая сущность финансового права: прошлое, настоящее, будущее:
монография / Н. Е. Абрамова, С. Я. Боженок, О. В. Веремеева и др.; под ред.
И. И. Кучерова, Н. А. Поветкиной. М.: ИЗиСП, Юриспруденция, 2022. 272 с.
17. Цифровая экономика: актуальные направления правового регулирования:
научно-практическое пособие / М. О. Дьяконова, А. А. Ефремов, О. А. Зайцев
и др.; под ред. И. И. Кучерова, С. А. Синицына. М.: ИЗиСП, 2022. 376 с.
